管理会计变化的制度研究及其理论应用

管理会计变化的制度研究及其理论应用　一、管理会计变化制度研究的背景

　　近十年西方许多企业在组织设计、复杂环境、信息技术方面面临着比较广泛的重要的变化，这种变化也引起了对管理会计变化的需求，许多经验研究的证据表明了这种变化。如传统的管理会计技术（如预算）尽管仍很普遍但通常与新的会计技术一同使用；新信息技术在许多组织中使常规的会计任务中心化（或从外面取得），管理会计由原来在组织内部由一小部分专家所拥有变成组织内部分散化的知识；管理会计师转向为企业持续经营提供直接的支持或内部经营咨询。管理会计的变化当然通常被推断为好的现象-将现实变得更好，但是人们发现，变化也可能与负面的发展相联系。如带来大量的问题、引起倒退、甚至迅疾的大破坏。而且，尽管经营环境的重大变化对管理会计系统的变化施加了强大的压力，管理会计系统的变化还是比较困难和缓慢（Granlund，2001）。

　　管理会计变化的这些特点，引起一些西方学者的关注，管理会计变化研究因此成为管理会计研究的一个重点。

　　根据Macintosh和Scapens（1991）的观点，现代管理会计变化研究的三个主要方向是经验案例研究、基于经济学理论的实地研究和专注于社会制度的研究。专注于社会制度的研究认为，管理会计变化与环境和围绕它的更加广阔的社会和制度力量有关，管理会计可以视为个别组织中的制度，在特定的组织中管理会计能够随着时间的推移巩固思维和行动中的理所当然的方式。专注于社会制度的研究关注概念体系、转变条件和原因，涉及制度和行为方式、制度行为如何在不同时期持续等问题。Macintosh和Scapens（2000）认为，会计文献所使用的社会学制度理论有三种：新制度经济学（或交易成本经济学）、旧制度经济学和新制度社会学（new institutional sociology）。新制度经济学对于会计的研究，基本基于新古典经济学理论，由于新古典经济学理论基于合理性和均衡的核心经济学假设，因而更为关心预测合理的或“最优的”结果，而不是解释从一种均衡走向另一种均衡所呈现的过程也即变化过程。新制度社会学对会计的研究，主要集中于会计实践的外部组织制度 （社会、经济和政治）的一般影响。旧制度经济学则将视角集中在组织的常规和常规的制度化，认为管理会计系统和实践能够产生组织的规则和常规，因而研究管理会计的变化同时也是研究组织常规的变化。由于篇幅所限，本文将重点介绍和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理会计变化的结构理论和 Burns和Scapens（2000）的基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论。

　　二、管理会计变化的结构理论

　　Macintosh和Scapens 1991年在《管理会计研究杂志》上发表“管理会计与控制系统：结构化理论的分析”一文，提出将：Roberts和Scapens（1985）、 Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的结构化理论（Structuration theory）运用到管理会计系统的研究中。认为结构理论包容了Adam Smith的古典经济学和Karl Marx的经济决定论（Macintosh和Scapens，1991），对理解管理会计的性质很重要，是解释管理会计系统在组织社会秩序的产生、调节和转变中的作用，理解推动该系统的不太明显的动力的有价值的手段；管理会计系统在组织中可以形成和复制含义、权力和道义。

　　（一）结构性及其三个方面

　　结构性理论由英美传统的领先社会理论学家安东尼。吉登斯（Anthony Giddens，1938）在20世纪七、八十年代开发。其目的在于建立一种既能解释社会制度又能包含理解其转变条件的概念体系。

　　其最终的目的是一种Spencer，Weber，Parsons和Marx传统下的一般社会理论（grand social theory）。

　　其基本假设是任何完整的社会理论，必须包括行为（agency，有自我意识的人的主观行动）和结构（来自行为和相互作用个人和团体的社会结构的结构资产）两部分。结构是在时间和空间范围内，形成和安排社会行为和为社会活动提供约束的规范、样板、蓝图、准则和规则，是社会相互作用和活动的“DNA”。行为将社会生活描述成由主动的个人所组成。这些个人在社会环境中主观地产生引导他们的共同理解。行为是个人在社会环境中一种有目的性的、自我监督和相互监督的能力。吉登斯认为，结构和行为间存在递归的关系，它称其为结构性（structuration）。其基本假设是任何完整的社会理论必须既包括个人在其中相互作用（结构）的社会结构，又包括有自主意识的人的行为。结构性表达了个人和社会结构间的双重或相互依存。

　　结构性和结构的双重性是行为过程所形成的行为方式的社会模式常规的持续复制，是理解社会繁衍和持续性的一个关键概念。结构性同时发生在三个方面：含义（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有时也被称作含义、权力和道义。含义结构是用作产生意思的语义规则；支配结构是用作产生权力的资源；合法化结构是产生道德的价值观和行为准则。社会系统的这三方面紧密交织难以拆分，它们一起在组织与制度中影响社会活动和行为人间的相互作用，它们限制和强制行为人获得为维护社会秩序所需的合作。下面对结构性的这三个方面作进一步描述。

　　含义是行为人社会生活中彼此交流的认知方面的抽象，是结构性中的语义方面。含义由三部分组成：含义结构（signification structure）、说明体系（interpretive scheme）和分散的活动（discursive practices）。含义结构是语义规范的相互关联的组织网络；说明体系是行为人在使用含义结构时得到的共享知识、累积技巧和相互认知规则的储备；分散的活动由行为人将意思交流给其他人时的讲解、书写和其他形式的言论组成。含义就像其他所有的社会结构一样，行为人利用它彼此理解时就复制了，经历了不同阶段的持续复制，就形成社会生活的制度化方面。

　　结构性的第二方面“支配”是社会制度中依存与自治关系和秩序的规章和范式，通过两种资源进行仲裁。第一项资源是“支配性”资源，来自对物质实体和货物的支配；第二种资源是“命令性”资源，吉登斯将其定义为某些社会行为人支配其他行为人的结果。它是对人的控制而不是对实物的控制。支配结构以控制的辨证性为特征，即权力关系有两方面，在控制的辨证关系中，上、下级都有权使用和通过行为利用他们的权力资源。如企业委托人既拥有支配性资源（对企业实物资产的命令权），对待经理又拥有命令性资源（选举权和所有权赋予的层级控制权）。但是经理也拥有权力，对代理人经理来说，所接触的可能的产出、员工的管理技能和知识等信息是重要的支配性资源。当支配结构由双方产生与复制时，不对称的信息与知识给经理提供了某种控制措施。在控制的辩证关系中，尽管经理对于委托人来讲缺乏命令性资源，但双方都能采取行动利用其权力资源。

　　合法性结构是社会生活的道德规章，可以被视作保障整个社会秩序和谐性的制度上的“集体良知”或“道德舆论”。为了社会的一致性，任何社会秩序中的大多数居民不必使占优势地位的价值观和行为准则在内部普及化；重要的是，占支配地位的联合体成员持有这些价值标准，即“制定规则群体的观点就是规则的观点”。合法化结构由合法的规章、符合规范的准则和道德义务组成。它们是那些共有的价值观和理想，如什么是美德与恶习、重要与琐碎、可以发生与不可以发生等。合法性的规范由适宜的行为规范和准则组成，而道德义务是伴随行为人的行为准则。行为人在行为和相互作用时通过行为的规范化准则对其行为和相互作用进行仲裁而接近合法化结构，通过奖励和制裁其他代理人遵守或者不遵守行为规范复制了道义。

　　（二）常规、危机和复制行为对管理会计系统变化的意义

　　结构性理论中的常规、危机和复制行为概念对管理会计变化研究也有重要意义。常规（routines）指在时间与空间范围内按习惯做事。日复一日地以相似的方式行动的重复性是社会生活分散本质的重要基础。在日常事务中，社会结构趋向于支配活动，行为人的许多社会行为和相互作用处于实践知觉的水平。常规化（routinization）对于行为人的“本体安全（ontological security）”是至高无上的，常规对行为人的心理活动十分重要，它帮助他们建立处理日常事务的信心。危机（critical）状态产生于日常生活中所习惯的现有模式严重被破坏的情形。吉登斯的常规危机划分法有关社会系统变化的可能性。在常规条件下，即使不是大多数也有许多行为人对行为和相互作用的反身监督可以在知觉的实践水平处理，此时现有系统通过活动发生变化的机遇似乎比较渺茫。相反，在危机情况下有一种“不可预测的急剧的分裂，它影响许多个人， 威胁或摧毁了对制度化的常规信念”（Giddens，1984），此时一个社会系统似乎不可避免地将通过活动者个人的行为变化。如果这些新的社会系统持续被复制，新的结构将通过结构化出现。变化在没有如此剧烈的“危机状况”下也能发生。人类有意识的活动即在分散的知觉水平下采取的行动，也能带来社会变化。吉登斯（1976）认为，“贡献于一个结构的每种复制行为也是一种生产行为。一个企业如此可在行为复制的同时改变旧有的结构而发生变化”。每一位行为人都有潜力带来社会变化。然而，他们自己的个别行为将不会变化社会结构；但是如果他们成为社会系统的制度化特征，新的结构将会诞生。

　　三、基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论

　　Burns和Scapens（2000）利用基于旧制度经济学的制度理论开发了一个使管理会计变化概念化的框架。该框架不仅强调基于规则的行为、常规在组织系统和实践中的稳定性或阻力，而且认为这些规则和常规能够变化。Burns和Scapens认为，吉登斯的结构性理论虽然对理解管理会计的性质很重要，但对解释变化的过程帮助不大，它没有与历史时期相结合，而他们所开发的框架能够弥补这些不足。Bums和Scapens的框架是在对 Badey和Tolbert（1997）所提出模型修改的基础上建立的。起于结构化理论，Badey和Tolbert研究了随时间推移行为和结构间的关系，并总结了一个描述制度化过程的框架。该框架借鉴了Goffman（1983）的工作，将“脚本（script）”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式（modalities）”替代。脚本指特定场合下可观察到的、循环发生的行为和相互作用特征的模式。Burns和Scapens认为它等同于结构理论中的规则和常规。在此，他们修改了他们的模型用以研究管理会计的变化过程。该框架用于描述和解释可用于解释管理会计变化案例研究的分析性概念，关注的是变化过程的基本特征，集中了时点的（synchronic）和序时的（diachronic）要素。在某个特定的时点，制度约束和形成活动，通过活动在一定时期的累积影响产生和复制了制度。

　　制度本身会随着人类活动的常规化过程演变。在行为和制度间有两重性，该两重性就是Giddens的行为和结构间的关系，这种两重性构造了行为。常规则代表了由个人组成的不同群体所习惯采用的思考和行为模式。规则（rules）是对过程的正规陈述（事情应该这样做）；常规（routines）是实际惯用的程序（事情实际这样做了）。规则可以指导常规，常规也可以正式化为规则（如将常规总结为过程指南）。规则和常规具有双向互动的关系。对于管理会计来说，规则由正式的管理会计系统组成因为它们是按照程序指南设立的；常规被实际使用于会计实践。规则和常规基于其特定的历史环境，制度与其特定的历史环境没有联系，它仅存于行为人对知识的理解和储存之中，并表现为“事情就应该这样”。制度更强调制度的结构资产特性，是共享的理所当然的假设，用于识别人类活动的种类和他们行为的正当性和关系。行为和制度间的关系类似于演讲和语言的关系。制度是社会群体或社区行为的结果。制度的一个重要特征是它们看起来比较规范和客观，它定义特定社会团体所期望的行为模式。当然，并不是所有的行为模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的时间长度和被集体成员所接受的范围存在差异。

　　四、制度理论对管理会计变化稳定性的解释

　　一些研究显示，尽管经营环境的重大变化对会计系统的变化施加了强大的压力，会计系统的变化还是比较困难和缓慢，会计系统具有较强的稳定性，管理会计变化比所谓的优化过程和技术的合理选择复杂得多，它具有固有的路径依赖性（path-dependent）（如ABC的传播等）。西方对管理会计系统稳定性原因的研究，主要采用两种方法（Granlund，2001）：因素检验法和解释性方法。因素检验法的目的在于开发成功应用ABC的可进行统计检验因素的理论。在很大程度上，就是对企图应用ABC所涉及因素的简化清单。因素研究法的问题之一是相对于已经报告的信息采用因素研究，有时不会产生更多的新内容；另一个问题是影响应用的有关因素的数量本质上可能是无限的，需要建立某些因素的相对重要性；此外，这些解释不能抓住因素和与参与会计实践人们的动机和愿望间的相互关系。管理会计系统稳定性原因研究的另一种方法-基于制度理论的解释性方法能够在一定程度上弥补因素检验法的不足。

　　在这些研究中，Markus（1983）、Argyris和Ka plan（1994）引进了管理会计系统的权力和政治策略。Scapens（1993）将会计变化的阻力描述为没能保护新系统的合法性，在引进变化和会计含义间开发互相融合的关系方面可能也存在问题。Malmi （1996）考察了ABC的有限应用，总结到ABC产生了新的透明度因而代表了对下级部门组织懈怠的威胁。通过接受稳定性和阻力是既存的自然事实，而不是在更加广泛的概念下的必然非理性，这些研究将新的现实引入到了管理会计系统。Granlund （2001）采用纵向案例实地研究方法对芬兰一个大型食物制造商十九世纪90年代推行ABC对成本会计系统进行改革和引入ERP系统的两次变革的失败经历进行了考察，运用制度理论和结构理论综合解释了该食物制造商管理会计系统的稳定性原因。这些研究认为，真正的问题不是技术变化而是通常伴随技术革新的人的变化，人们不拒绝技术变化而拒绝社会变化。为保障有益的、成功的会计系统变化，仅关注技术问题甚至一般的组织问题（如确保管理支持）是不够的。对于权力和控制的竞争可能破坏非常有根据的项目，导致会计系统的惰性。管理会计实务随着时间的惰性是组织运营各个层面大量问题发生影响的结果，驱动变化和稳定的经济、制度和人的因素紧密地交织成一个整体，使管理会计系统的技术和社会维度变得模糊不清。当习惯势力支配变化的力量，其累积影响突破峰值而使管理会计系统的开发终止。改变用于社会或组织常规的固有的复制的说明体系（即制度化的行为标准和规则）是十分困难的。行为的制度化原则不仅是所有人类活动的媒介还是结果，因而它们限制了变化而且还提供给可能变化以媒介。管理会计变化必须同时伴随着引入新的含义、合法化、标准、常规和制度，正式变化的成功要求新的思维方式，没有思维方式的相应变化正式的变化就会出问题。所有的会计开发系统最终会涉及权力、组织政治手腕、相互作用的复杂环境和非故意的结果。

　　五、山东东阿阿胶集团公司应用ERP案例剖析

　　下面以山东东阿阿胶集团公司应用ERP案例为例，采用管理会计的结构理论和制度理论框架对山东东阿阿胶集团公司的这次变革进行剖析。

　　案例的资料来源于山东东阿阿胶集团公司信息中心在计算机世界网站所作的介绍。之所以选择该案例作为研究对象，是因为案例所提供的资料较为真实和详尽地介绍了山东东阿阿胶集团公司应用ERP的历史过程和事件，该公司。ERP的应用方案中很大一部分涉及对该公司管理会计系统的改革。将该案例作为管理会计变化研究的案例研究对象还是比较合适的。以下将首先介绍该公司应用ERP的情况，然后运用制度理论对其变化过程进行解释。

　　（一）山东东阿阿胶集团有限公司应用ERP情况介绍

　　山东东阿阿胶集团有限公司（以下简称东阿阿胶）拥有7个成员企业，3个分厂，其核心企业东阿阿胶股份有限公司是全国最大的阿胶生产企业，但由于大量的企业涌入这一行业，这一位置正在面临严峻的挑战。如何保持龙头地位是一直困扰东阿阿胶的问题。从1987年开始公司实行计算机单机管理，到1989年信息化工作已基本普及到质量、人事、财务、生产等环节，但各管理系统相对独立，形成一个个信息“孤岛”，难以实现企业内外信息资源的充分共享，限制了企业对市场的整体反应能力、集团对成员企业资金使用的监管力度和新产品的开发速度。早在1998年，东阿阿胶的主要领导就青睐于ERP，并决定实施该系统。但在 ERP软件的选型上，东阿阿胶集团经历了不少的波折。由于对ERP了解得不够深入，企业在ERP软件的选型上疏于调查和科学论证，草率实施，项目实施不到 2个月即宣告失败。管理会计变化的制度研究及其理论应用