略论对第三部门的税法规制

略论对第三部门的税法规制【内容提要】对第三部门的税法规制问题是一个长期被忽视的重要问题。本文在社会分配背景下，着重分析了对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点等问题，探讨了有关对第三部门进行税法规制方面值得研究和在立法上需要注意的若干问题，进而提出并说明了第三部门的“可税性”问题。
【关  键  词】第三部门/税法/规制/可税性……
　　  一、问题的提出
　　随着经济的转轨和社会的转型，新兴的第三部门的发展日益令人瞩目，从不同的角度深入研究与其相关的问题是非常有价值的。本文试图在社会分配的背景之下，提出并分析对第三部门进行税法规制的若干问题，进而说明第三部门的“可税性”问题。
　　从时下的发展来看，21世纪也许真的会出现“全球化的结社革命”。（注：“全球化结社革命”是美国学者李斯特·索罗门在其题为《全球化结社革命》的论文中提出的概念，他认为，如果说20世纪的特点是民族国家的兴起的话，则21世纪的特点就是“结社的全球化”。参见信春鹰、  张烨：《全球化结社革命与社团立法》，  载《法学研究》1998年第3期。）因为各国在经历着较为剧烈的社会变迁的同时，  其第三部门确实得到了很大的发展。第三部门作为非政府性的、非营利性的社会组织的总称，是影响一国的经济、政治、社会、文化的重要力量，并且已经构成了整个社会分配中的特殊的“一元”或称“一极”。由于第三部门同政府、市场主体一样，也需要参与社会产品的分配和再分配，并且，分配会直接影响到其存续和发展，因此，在社会分配的背景之下对第三部门的相关问题展开分析，自然是非常必要的。
　　在这个“多极化”的时代，社会分配的重要性已日益凸显。同时，值得关注的是，税收作为社会分配的十分重要的手段，同作为分配主体的第三部门之间，存在着密切的互动关系：一方面，税收不仅可以直接影响第三部门自身收入的多少，而且也会直接影响到市场主体的收入的多少，从而会影响到市场主体可能向第三部门投入的多少，进而关涉到第三部门的存续和发展；另一方面，第三部门也同样会对税收产生影响。因为如果第三部门被确定为纳税主体，则第三部门就可能是增加税收的重要来源；如果第三部门不被确定为纳税主体，或者是享受减免税的待遇，则第三部门就会成为减少可征税收的重要主体。
　　上述互动关系表明，税收与第三部门不仅密切关联，而且是影响第三部门的存续和发展的重要因素，从而使国家可以运用法律化的税收手段来对第三部门进行规制，由此产生了有关第三部门的税法规制的一系列问题。限于篇幅，本文着重分析对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点等问题。
　　  二、对第三部门的税法规制的三个主要问题
　　  （一）对第三部门进行税法规制的侧重点
　　对第三部门进行规制（Regulation）是各国普遍采取的政策。由此而催生的规制经济学，（注：规制经济学是70年代以来在西方国家发展起来的一个新兴的经济学分支学科。其中较为重要的著作有卡恩（A.E.Kahn）的《规制经济学》（The  Economics  of  Regulation,1970  ），贝利（E.E.Bailey）的《法规性制约的经济理论》（Economic  Theory  of  Regulatory  Constraint,1973），  植草益的《公共规制经济学》（1990）等。规制一词被学者理解为“有规定的管理”或“有法规的制约”。参见（日）植草益著：《微观规制经济学》，朱绍文等译，中国发展出版社1992年版，第304页。）以及公共经济学等相关经济学理论，为研究第三部门的税法规制问题奠定了重要的经济理论基础。在我国，规制理论也有了一定的发展。一些学者认为，“Regulation”一词，若译成通常惯用的“管制”、“控制”、“调整”、“调控”等，都不符合原意，因此决定引进日本学者所创造的“规制”一词（也有人认为该词实际上在我国唐朝时即已存在），就像当年从日本引进经济学、会计学、银行等名词一样。（注：我国学者马洪、朱绍文等持此种观点。可参见前注引植草益著的中译本序和译后记。）但对于规制的含义，国内外学者的认识未尽一致。例如，有人认为规制仅是指狭义上的限制或禁止。（注：参见前注引植草益书，第1页。  ）而有人则认为还应包括积极的鼓励和促进。（注：（日）金泽良雄：《经济法概论》，满达人译，甘肃人民出版社1985年版，第45—46页。）鉴于公共规制的立法和执法实际，对税法规制也应在广义上理解为包括积极诱导和消极压抑两个方面。（注：在探讨经济法的规制性的特征和建构经济法的市场规制法时，本人也主要倾向于对规制作广义上的理解。这样理解也许更符合经济法和国际经济法的发展现实，也与国内的经济政策和各国在经济政策上的协调能够相一致。可参见拙著：《市场经济与新经济法》，北京大学出版社1993年版，第70—71页，等等。）这对于认识第三部门的税法规制问题是很有意义的。
　　从上述广义上的理解出发，可以认为，所谓第三部门的税法规制，也就是通过税收政策及税收手段的法律化，来对第三部门的活动进行审时度势的调节。根据其活动是否符合法律和政策的要求，来进行积极的鼓励、促进或消极的限制、禁止。因此，从一般意义上的税法规制的含义来看，对于第三部门的税法规制当然也是应强调积极方面和消极方面，也即“两手都要硬”。
　　但是，各国对第三部门的税法规制的现实却是“两点之中有重点”的。由于第三部门本身具有一定的特殊性（对此在后面还要谈到），因而从宏观上看，税法的规制并不均衡，而是有所侧重。从各国的立法和税法规制的实践来看，对第三部门进行税法规制的侧重点往往并非仅是强调如何限制和禁止（即某些学者所主张的狭义的规制），而恰恰是要强调对第三部门的一些积极的方面给予鼓励和促进，以使其发挥提供公共物品（Public  goods），保障社会公益的“替代效应”。
　　税法规制的上述侧重点，与整个税法规制的出发点直接相关。而税法规制的出发点，则又源于第三部门本身的特点。
　　  （二）对第三部门进行税法规制的出发点
　　从总体上看，第三部门的税法规制原理与一般的税法规制原理是一致的，但同时也有其受第三部门自身特点决定的特殊性。而这种特殊性，正是对第三部门进行税法规制的出发点。
　　从理论上说，第三部门的主要特殊性在于其非政府性、非营利性。第三部门的非政府性，使其不能像政府那样通过征税等手段获取资金、财产，以作为自身运作的资金支持，因而有别于政府；第三部门的非营利性，使其不能通过以营利为目的的经营活动来获取收入，从而维持自身的存续和发展，因而又有别于企业等市场主体。但恰恰是这个既不同于政府，又不同于市场主体的第三部门，却对经济和社会发展起着重要的作用，例如，在第三部门中，社团是人民实现结社自由这一重要人权的主要途径和形式，它是在社会多元化的情况下实现或表达多元需求的重要渠道，其适度发展，不仅有利于促进社会稳定和社会发展，而且还有利于促进社会公平分配，提高社会财富的经济效益和社会效益，等等。因此，从总体上看，第三部门在一定程度上还具有公益性。由于第三部门具有一定的公益性，在某些情况下能够代替国家提供公共物品，满足公共需求，因而各国一般都采取鼓励其发展的政策，并在相关的立法上加以体现；同时，由于第三部门一般具有非营利性，因而相应地就要对其实行税收优惠的政策，并据此在税法上做出税收减免或征税除外等制度设计。
　　与上述第三部门的非政府性、非营利性和公益性相联系，国际通行的惯例是，对于第三部门的收入免征所得税，因为其收入并非通过营业活动取得的利润。当然，如果第三部门存在营利性收入，则同样应依法纳税。对此，许多发达国家的税法都有明确的规定。例如，美国税法规定某些非营利机构为“免税机构”，包括教会、慈善、教育和互助会机构（如洛克菲勒基金会、福特基金会等），依法享受免税待遇。但同时也要求免税机构的规模不能过大，不能介入企业经营和公用事业。此外，一些新兴工业国家和发展中国家（地区）的税法也都有类似的规定。例如，韩国的《所得税法》及《所得税法施行令》、《法人税法》、《继承税法》、《增值税法》，（注：相关的规定参见韩国《所得税法》第47条，《所得税法施行令》第96条，《法人税法》第18条，《继承税法》第8条，《增值税法》第12条等。）新加坡的《所得税法》，  我国香港地区的《税务条例》，（注：相关的规定参见新加坡《所得税法》第13条、第37条；我国香港地区《税务条例》12B、12BA等。  ）我国台湾地区的“所得税法”、“遗产及赠与税法”、“土地税减免规则”、“房屋税条例”、“营业税法”等，（注：相关的规定参见我国台湾地区的“所得税法”第4条、第11条，“土地税减免规则”第7条、第8条，  “房屋税条例”第14条、第15条，“营业税法”第8条，等等。  ）也均有依第三部门的公益性和非营利性而予以相应的税收减免的规定。
　　此外，随着经济和社会的发展，免税机构本身也可能会有一些经营性收入，为此，美国税法还在有关公司所得税的制度中明确规定：所有免税机构可经营性收入都必须纳税。据此，除政府机关、公众集资兴办的大学和学院以外的所有免税机构，都可能因存在“无关经营的所得”而成为具体的纳税人。（注：（美）约瑟夫·佩契曼著：《美国税收政策》，李冀凯等译，北京出版社1994年版，第182页以下。）
　　由此可见，国家对第三部门免税，与第三部门的非营利性和公益性直接相关。因为从基本的税收原理来看，国家征税实际上就是参与社会财富的分配和再分配的过程。在社会上创造财富的是那些以营利为目的的市场主体，而社团或者无力去从事营利活动，或者法律不允许其进行营利活动，因而当然也就不能向它征税。同时，由于第三部门往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在帮助政府提供公共物品，因而应鼓励其发展，对其予以免税。
　　  （三）对第三部门进行税法规制的作用点
　　上面主要从宏观上分析了税法规制的侧重点和出发点，它有助于从制度层面来把握如何进行具体的税法规制。为此，下面主要从征税对象的角度，来分析对第三部门进行税法规制的作用点问题。
　　依据税收原理，有可能作为征税对象的，是纳税主体的各类收益，特别是各种收入。第三部门的收入依其来源，可分为捐赠收入、拨款收入和经营性收入，其中以捐赠收入为最重要。由于第三部门中的许多具体机构，一般都离不开捐赠收入，同时，一些机构又不具备捐赠收入以外的收入，因此，许多国家的税法都对第三部门捐赠收入的税收问题着重做出规定。鉴于社团在第三部门中的主体地位及其广泛的代表性，下面以社团的三种收入的税收问题为主要例证，来从征税客体上说明第三部门的税法规制问题。
　　1.捐赠收入的税法规制。许多社团可能主要是靠捐赠来维持运作，并且，这些社团可能还要把所获取的捐赠款项再转给第三者，（注：如著名的“希望工程”在救助贫困地区的失学儿童方面，就曾长期把所获捐赠再进行转赠；此外，诸如中华慈善总会等公益性社团在对灾区实施救助活动时也是如此。）在与社团有关的捐赠活动中，可能涉及到三个方面的关系，以及三个方面的税收政策和税收立法：其一，涉及到社团接受捐赠和使用捐赠资财的税收；其二，涉及到捐赠者所捐赠资财的税收问题；其三，涉及到社团再把受赠资财转给其他主体时，其他主体接受和使用资财的税收问题。对于上述三类主体，即捐赠者、受赠者（社团）、受益者（接受社团转来的受赠资财的主体）的捐赠的支出或收入，国家一般都是给予税收优惠的。例如，捐赠者对于其捐赠支出，可能能够享受到一定额度的税基扣除；而社团的受赠所得，则因其是非营利的所得，且社团本身的活动不属应税活动，其所得也不是应税所得，故其受赠所得应予免税。
　　2.拨款收入的税法规制。在现实生活中，一些社团能够取得国家的财政拨款，该拨款也不属于应税所得，就像各级政府的拨款所得不属于应税所得，因而不需要纳税一样。实际上，无论是企业所得税抑或公司所得税，主要都是对公司或者企业征收的，当然，对于从事经营活动的其他主体，同样可以征收企业所得税。由于社团的拨款所得不是营利性收入，因此，不是企业所得税的应税所得，不应纳税。
　　3.营利性收入的税法规制。社团的营利性收入与非营利性收入应当分开，这基本上也是各国的通例。如果社团从事经营活动并有经营收入，则同样也应缴纳所得税。同时，经营活动如果需要缴纳商品税等，则同样应当缴纳。此外，如果社团拥有相应的财产，在税收立法上，往往是对其财产做出相应的豁免，在有关的免税部分做出相应的规定。
　　上述的捐赠收入、拨款收入、营利性收入，是对第三部门进行税法规制的主要作用点。其中，前两种收入由于一般都会享受到税收优惠甚至不被纳入征税范围，因而体现了税法对第三部门的积极的促进。此外，在第三部门存在营利性收入的情况下，由于已经与第三部门应有的非营利性相违背，因而当然就要对其经营行为做出消极的规制，即要视同于一般的企业来进行征税。
　　可见，对社团的税法规制与对企业的税法规制存在着明显的差别，这主要导因于社团是非营利性的组织，而企业则是典型的营利性的组织。此外，对社团的税法规制也不同于对政府的税法规制，因为在现实中社团可能还要从事一些经营活动，而从理论和原则上说，政府不仅绝对不应盈利，而且原本就应当是不从事经营的。从总体上看，社团的税法地位介于企业与政府之间，并且，在很大程度上是偏向于政府的税法地位，这也是为什么许多国家在税法上规定社团税收的诸多豁免的重要原因。
　　  （四）对社团的捐赠税收问题的典型分析
　　社团是第三部门的最典型的代表，在社团的诸多收入中，捐赠收入是非常大的一个进项，因此各国税法对于捐赠收入的规定也相对较多，并形成了社团的“捐赠税收”问题。对此有必要进一步进行具体的典型分析，这有助于更好地说明第三部门的特殊性及由此带来的税法规制的出发点和作用点的特殊性。
　　在社团的所得税方面，对于捐赠资财的免税是非常重要的。而税法之所以对其给予免税的待遇，其理由主要有以下几个方面：1.向社团捐赠资财，尤其是向具有较强的公益性的社团的捐赠，是一种公认的善举、义举，是符合社会公认的道德的，因而国家在法律上对于这种行为应予鼓励，体现在税法上，就是对其捐赠行为要做出相应的免税规定；2.捐赠的资财是捐赠者的所得，本来是应当构成应税总所得的组成部分一并来纳税的，但由于这部分已经捐赠出去，因而应当从应税的总所得中扣除。3.国家之所以鼓励向社团捐赠，是国为社团是非营利性的组织，同时又具有重要的作用；但如果向营利性的组织捐赠，则国家就不允许免税。4.为了保障税基，使得所得税的计算更为合理，防止避税，税法一般要求捐赠要有一个合理的限度，包括受赠的主体、捐赠的数量及其在捐赠者应税所得中的比重等，这能够使相应的资财在国家、捐赠者和受赠者之间有一个平衡，对于经济和社会的发展也才更为有利。
　　可见，尽管捐赠资财本来属于应税所得，但由于上述理由，使其可以享受免税的待遇，从而可以使捐赠者免去既要捐赠又要对捐赠的资财纳税的双重负担，从而较为公平；与此同时，由于捐赠可以树立捐赠者的良好社会形象，因而在税法上鼓励捐赠对于各方都是有好处的。正因如此，许多国家对捐赠者的捐赠支出都做出了免税的规定。例如，美国税法规定，允许私人慈善捐赠作为个人开支从其“经过调整后的毛所得”（AGI）中扣除。（注：“经过调整后的毛所得”（  adjusted  gross  income，简称AGI），是在个人的全部所得中扣除不予计列的项目后，再减去必要的费用开支，即得出AGI。  可参见孙仁江编著：《当代美国税收理论与实践》，中国财政经济出版社1987年版，第19页、第29页。）略论对第三部门的税法规制